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新旧《企业所得税法实施条例》费用的税务扣除规定对外资企业的影响

2007年12月6日,企盼已久的《企业所得税法实施条例》终于以国务院令第512号形式正式颁布,本文从外资企业视角,全面剖析新旧条例费用扣除对企业的影响。 
一、 逐项比较相关费用税务扣除的差别 
作者对于新旧条例对相关费用税务扣除作了逐项比较,归纳如下: 
1. 工资薪金 
◆外企业所得税法规的规定:按实际认定,据实扣除; 
◆新税法新条例的规定:实际发生的合理的工资薪金,准予扣除。 
2. 五险一金 
◆外企业所得税法规的规定:企业为其雇员提存了医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金等基金可以在计算企业所得税前列支,此类费用,不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%;企业不得列支其在中国境内工作的职工的境外社会保险费,但上述境外保险费作为支付给雇员的工资、薪金的,可以在企业应纳税所得额中扣除; 
◆新税法新条例的规定:企业为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。 
3. 补充养老保险费、补充医疗保险费 
◆外企业所得税法规的规定:企业实际发生的不属于五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出,可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用,不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%,其超过部分也不得在以后年度扣除; 
◆新税法新条例的规定:在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内,准予扣除。 
4. 个人商业保险费 
◆外企业所得税法规的规定:企业直接为其在中国境内工作的雇员个人支付或负担的各类境外商业人身(人寿)保险费和境外社会保险费,不得在企业应纳税所得额中扣除。但上述境外保险费作为支付给雇员的工资、薪金的,可以在企业应纳税所得额中扣除; 
◆新税法新条例的规定:除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。 
5. 借款费用 
◆外企业所得税法规的规定:企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发,在该项资产投入使用前发生的利息,应当计入固定资产的原价; 
◆新税法新条例的规定:企业发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除,购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购建期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本。 
6. 利息支出 
◆外企业所得税法规的规定:企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发,在该项资产投入使用前发生的利息,应当计入固定资产的原价; 
◆新税法新条例的规定:企业发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除,购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购建期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本。 
7. 汇兑损失 
◆外企业所得税法规的规定:企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益,除国家另有规定外,应当合理列为各所属期间的损益; 
◆新税法新条例的规定:除已经计入资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。 
8. 职工福利费支出 
◆外企业所得税法规的规定:企业实际发生的不属于五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出,可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用,不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%,其超过部分也不得在以后年度扣除; 
◆新税法新条例的规定:企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。 
9. 业务招待费 
◆外企业所得税法规的规定:企业实际发生的交际应酬费,应当有确实的记录或者单据,分别列支:1)全年销货净额在1500万元以下的,不得超过销货净额的5‰;全年销货净额超过1500万元的部分,不得超过该部分销货净额的3‰;2)全年业务收入总额在500万元以下的,不得超过业务收入总额的10‰;全年业务收入总额超过500万元的部分,不得超过该部分业务收入总额的5‰; 
◆新税法新条例的规定:企业按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。 
10. 广告费和业务宣传费 
◆外企业所得税法规的规定:核实认列,据实扣除; 
◆新税法新条例的规定:不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。 
11. 环境、生态恢复等专项资金 
◆外企业所得税法规的规定:未作规范; 
◆新税法新条例的规定:准予扣除。提取以后改变用途的,不得扣除;已经扣除的,应当计入当期应纳税所得额。 
12. 企业财产保险费 
◆外企业所得税法规的规定:企业为抵御各种风险而向境内、外保险机构购买相关财产、责任保险所发生的保险费支出,凡属于我国保险法律、法规规定投保范围的,可按实际发生数在计算企业应纳税所得额时扣除;我国保险法律、法规规定不得在境外保险机构投保的保险费支出,不得在计算企业应纳税所得额时扣除; 
◆新税法新条例的规定:按照规定缴纳的保险费,准予扣除。 
13. 租赁费 
◆外企业所得税法规的规定:企业租用厂房、场地、饭店、宾馆、招待所等作为生产、经营场所,作为承租方的企业直接向有关部门支付的土地使用费,应转作出租方的支出项目,由出租方开具相应的租金收入发票,承租方依据租金收入发票所列的场地租金数额在税前扣除; 
◆新税法新条例的规定:1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费,按照租赁期限均匀扣除;2)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。 
14. 劳动保护支出 
◆外企业所得税法规的规定:核实认列,据实扣除; 
◆新税法新条例的规定:企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。 
15. 管理费 
◆外企业所得税法规的规定:企业向关联企业支付管理费不得列支; 
◆新税法新条例的规定:企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。 
16. 公益性捐赠支出 
◆外企业所得税法规的规定:企业通过中国境内国家指定的非营利的社会团体或国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠,可以作为当期成本费用列支;企业直接向受益人的捐赠不得列支; 
◆新税法新条例的规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。 
17. 赞助支出 
◆外企业所得税法规的规定:不得扣除; 
◆新税法新条例的规定:不得扣除。 
18. 准备金 
◆外企业所得税法规的规定:从事信贷、租赁等业务的企业,可以根据实际需要,报经当地税务机关批准,逐年按年末放款余额(不包括银行间拆借),或者年末应收款帐、应收票据等应收款项的余额,计提不超过3%的坏帐准备,从该年度应纳税所得额中扣除; 
◆新税法新条例的规定:不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出,不得扣除;符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出,可以扣除。 
二、 外资企业就相关费用税务扣除应当注意的事项 
外资企业应当对于新旧税法关于相关费用税务扣除差别较大的部分,引起特别关注。主要有: 
1. 工资薪金 
工资薪金费用必须是实际发生的、合理的工资薪金,否则将不予税前扣除。这与原外资企业所得税法规区别较大。因此,企业应当尽快整理目前员工工资薪金情况,对于不合理、与企业生产经营无关的工资薪金费用尽早安排,以免被税务剔出调整。 
2. 利息支出 
增加了对于经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的利息支出,应当资本化为存货的成本,并依照规定扣除,即该等存货之利息支出,应当于该等存货出售或处置时,才可计入当期损益,作为税前扣除。因此,企业应当谨慎处理流动资金贷款用途,如制造大型机械设备、船舶、飞机等持续时间超过12个月的生产经营用流动资金贷款之用途。 
3. 汇兑损失 
原外资企业所得税法规,对于汇兑损失可以合理列为各所属期间的损益,而无论该等损失发生于筹建和生产、经营中;新税法及其条例规定,已经计入资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分不能税前扣除,其他的部分可以扣除,所谓已经计入资产成本的汇兑损失,笔者认为企业按照《企业会计准则第19号—外币折算》的规定,而计入资产成本的汇兑损益。同时需要提醒关注的是,汇兑损失按照新税法新条例规定进行税务处理,那么汇兑收益应该按照新税法新条例的相同规定进行税务处理。 
4. 职工福利费支出 
对外资企业而言,职工福利费支出的税前扣除有较大变化,原外资企业所得税法规规定,企业当年度税前扣除的职工福利费支出费用(含企业负担的职工失业保险费、工伤保险费、生育保险费),不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%,其超过部分也不得在以后年度扣除;而新税法新条例规定,企业为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除,企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。因此,新税法新条例对于职工福利费支出规定范围更宽泛。 
5. 业务招待费 
此次业务招待费的税前扣除标准变化较大,值得外资企业管理者认真思考。新税法新条例规定,企业发生的业务招待费,按照发生额的60%扣除,和当年销售(营业)收入的5‰,两者较小者作为扣除限额。因此,外资企业应当对于业务招待费合理认真控制,以取得较大税务利益。 
6. 广告费和业务宣传费 
原外资企业所得税法规,未对外商投资企业的广告费及业务宣传费列支作比例的限制。而新税法新条例却对此类费用作了限制,规定不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。因此外资企业应当审慎处理2008年以后发生的广告费及业务宣传费。 
7. 公益性捐赠支出 
原外资企业所得税法规,对于外资企业通过特定机构的特定的捐赠,可以作为当期成本费用列支,并无比例限制,新税法新条例亦对此类费用作了限制,不超过年度利润总额12%的准予扣除。所以,外资企业未来在做出捐赠决定之前,应当合理估计当年的年度利润总额,以控制在税法要求的标准之内。 
8. 固定资产的税务处理 
除了上述费用扣除需要求外资企业特别关注外,固定资产的税务处理亦发生了较大变化,需要特别关注。 
1) 固定资产的界定 
原外资企业所得税法规规定,企业的固定资产,是指使用年限在1年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其它与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在2000元以下或者使用年限不超过2年的,可以按实际使用数额列为费用。也就是说,使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其它与生产、经营有关的设备、器具、工具,或者不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在2000元以上且使用年限超过2年的资产,均属固定资产; 
新税法新条例规定,固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 
所以,新税法新条例规定的固定资产的范围更广,对于不属于生产、经营主要设备的物品未作单位价值和使用年限的规范,只要使用时间超过12个月的非货币性资产即可判定为固定资产。 
2) 残值 
原外资企业所得税法规规定,固定资产在计算折旧前,应当估计残值,从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的10%;需要少留或者不留残值的,须经当地税务机关批准。 
新税法新条例规定,企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。 
因此新税法下,企业对于固定资产的预计净残值的确认,强调据固定资产的性质和使用情况,强调合理确认,对企业来说具较大灵活性。 
3) 最低折旧年限 
新旧税法对于各种固定资产折旧年限的差异归纳如下: 
固定资产类型 现行外企业所得税的规定 新税法新条例的规定 
房屋、建筑物 20年 20年 
火车、轮船、机器、机械和其它生产设备 10年 10年 
火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等 5年 5年 
电子设备 3年 
4) 缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法 
原外资企业所得税法规规定,固定资产由于以下原因需要缩短折旧年限的,可以由企业提出申请,经当地税务机关审核后,逐级上报国家税务局批准: 
(一) 受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年牌处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物; 
(二) 由于提高使用率,加强使用强度,而常年处于日夜运转状态的机器、设备; 
(三) 中外合作经营企业的合作期比规定的折旧年限短,并在合作期满后归中方合作者所有的固定资产。 
新税法新条例规定,企业可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产,包括: 
(一) 由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产; 
(二) 常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。 
采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。 
通过以上比较,外资企业应当及时更新观念,严格按照新税法新条例的要求,申请缩短折旧年限方法或采取加速折旧的折旧计提方法。 
 

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